TPPERSON推荐：退出国籍税收政策：美国经验及启示

-06-09来源：中国税务网作者：任强

美国自年开始对退出国籍（包含放弃绿卡，下同）的公民实施有针对性的税收政策，时至今日形成了比较完整的体系。近年来，我国富裕阶层海外移民的脚步逐渐加快，虽然其动机与美国一些富裕人士因避税而退出国籍的动机并不一致，但日益增多的富豪移民对普通民众和其他企业家的心理造成冲击。因此，加快研究我国针对退出国籍人士的税收政策具有重要的现实意义。

一、美国退出国籍税收政策背景分析

退出国籍的原因多种多样，税收是一个非常重要的方面。尽管富裕人士大都否认避税是其退出美国国籍的原因，但是，不少人退出美国国籍后选择居住在开曼群岛、爱尔兰、瑞士、新加坡和中国香港等低税国家或地区，还有一些人退出美国国籍后卖出美国上市公司的股票。一系列迹象表明，这些富裕人士主动退出美国国籍确实存在重大的避税嫌疑。年，美国联邦政府通过了《海外账户税收合规法案》（ForeignAccountTaxComplianceAct，FATCA），希望通过国际间涉税信息共享打击离岸避税行为。该法案要求在境外金融机构拥有金融资产的美国公民/永久居民进行申报，并要求为美国公民/永久居民及公司提供服务的外国金融机构在美国国内收入局（IRS）登记并报送相关金融账户信息。从美国联邦政府角度考虑，该法案的实施对提高其税收征管水平、打击海外避税等有非常好的作用。但是，对美国公民/永久居民和外国金融机构来说，复杂的申报程序、未及时申报带来的巨额惩罚和触犯美国法律的风险大大提高了纳税人的税收遵从成本。不少在境外生活的美国公民/永久居民在所在地处理金融事务时，遭到了因该法案实施带来的歧视性待遇。该法案出台前，美国退出国籍的人士最多每年不到千人，但是，法案公布后，退出国籍人数由年的人增加到年的人。

要从税收角度探讨退出国籍行为，须从美国税制说起。美国联邦个人所得税制度、遗产税和赠与税制度显然影响着退出国籍者的行为。对个人所得税、遗产税和赠与税，美国实施的是公民管辖权、居民管辖权和来源地管辖权并行的制度。

（一）个人所得税制度

美国税法规定，美国公民及永久居民负有无限纳税义务，即不论收入在全世界任何地方取得，都需要向美国税务当局申报纳税。⑤对于非居民外国人（NonresidentAlien），则仅就其来源于美国的利息、股息、红利、租金、专利、版权、专有技术和商标等缴纳个人所得税，税率为30%。⑥在与美国签订税收协定的情况下，税率可降至15%.需要注意的是，非居民外国人在美国投资房地产获得的资本利得，视同为从事经营活动取得的收入，仍需缴纳个人所得税。但是，其通过美国境内经纪人买卖股票、证券等，不被视为从事经营活动，无需纳税。

（二）遗产税和赠与税制度

美国联邦遗产税税法规定，作为财产所有者的美国公民及永久居民死亡并将遗产传承时，应对其征收遗产税。联邦遗产税适用最低18%、最高40%的12级超额累进税率（年）。纳入计征范围内的遗产包含各种动产、不动产、有形和无形资产，不仅包含美国境内的财产，还包含美国境外的财产。赠与税目前采取与遗产税相同的税率，针对赠与人对被赠与人的财产进行征税，对于居民纳税人同样涵盖美国境内及境外的财产。

对于非居民遗产税纳税人，仅需要就其位于美国境内的财产纳税，其直接拥有的美国国内的股票、债券（银行存款除外）等也被视为应征遗产税范围内的财产。同样，对于非居民外国人，赠与税征税对象也只是位于美国国内的财产。对于区分遗产税和赠与税的居民纳税人和非居民纳税人，美国税法采取了居所标准（Domicile）。居所不同于住所（Residence），在法律上意味着居住人目前希望将其作为永久住所居住下去。

二、美国退出国籍案例研究

（一）退出国籍的税收影响

假设美国公民或永久居民Jack在年拥有价值万美元的股票。多年前，Jack以万美元购买了这些股票；年，上市公司支付30万美元的红利。那么，该红利所适用的资本利得税税率最高为15%。如果Jack年去世，那么，他的遗产需要缴纳的遗产税将适用最高45%的超额累进税率。

假若Jack既非美国公民也非美国居民，那么，他仅需要就来源于美国境内的红利缴纳个人所得税（我国称为“预提所得税”）。按照税法规定，适用税率为30%。如果Jack居民身份所在国与美国政府签订了关于个人所得税的税收协定，税率可能会降至15%.同时，如果Jack以万美元的价格卖出股票，持有股票期间获得的万美元的资本利得也将免于缴纳资本利得税（或个人所得税的资本利得税目）.如果Jack在年去世，这些股票依旧需要按照市场价值缴纳遗产税，因为美国税法规定，持有美国公司发行的股票，仍属于应征遗产税范围。当然，如果Jack想要其股票免于课征遗产税，他可以采取持股境外公司，然后由境外公司持股美国国内公司的形式。或者去世之前，他可以先变卖公司股票，将变卖款项转移至不征收遗产税的国家。

Jack在年两种纳税身份的税收待遇对比见表1。可以发现，当作为美国非居民纳税人时，通过筹划，Jack可以在一定程度上实现避税的目的。

（二）退出国籍案例研究

20世纪90年代，有几位知名的富裕人士宣布退出美国国籍。其中，KennethDart或许是引致克林顿政府时期强化退出国籍税收政策的重要人物。根据Wealth-X的排行，KennethDart是目前出生于美国排名第21位最富有的人。截至年，KennethDart拥有66亿美元的净资产。

年，KennethDart宣布放弃美国国籍，并成为中美洲避税地国家伯利兹的居民。在放弃美国国籍前，他居住在佛罗里达州萨拉索塔县。为了规避美国联邦政府税收，KennethDart敦促伯利兹政府在萨拉索塔开设大使馆，并成为代表该国常驻在萨拉索塔的大使，希望利用两国税收协定中对外交使节免税的条款规避美国税负。然而，KennethDart希望住在美国同时规避美国税负的计划稍后被美国国务院驳回。目前，KennethDart主要居住在开曼群岛，并拥有几家注册在开曼群岛的公司。

除KennethDart外，还有几位在20世纪90年代初期及中期退出美国国籍的富裕人士。这些富裕人士分布在各个行业，在退出美国国籍之后，居住在税负相对较低的国家或地区。富裕人士退出国籍的行为引起了媒体及国会议员的极大